Стандарт содержит ряд условий, при выполнении которых договор классифицируется в качестве финансовой аренды:

• предусмотрен переход к арендатору права собственности на предмет аренды;
• арендатор имеет право выкупа предмета аренды по стоимости ниже справедливой оценки;
• срок аренды сопоставим со сроком полезного использования предмета аренды;
• только арендатор может пользоваться предметом аренды без существенных изменений (специализированный характер предмета аренды).

Для признания аренды операционной необходимо выполнение хотя бы одного из следующих условий:

• срок аренды значительно меньше срока полезного использования объекта;
• в аренду сдается объект с неопределенным сроком использования, например, если арендуется земля;
• на момент заключения договора справедливая стоимость объекта аренды существенно ниже приведенной стоимости будущих арендных платежей за весь срок аренды по договору.

При классификации аренды в качестве операционной предмет аренды учитывается в качестве основного средства, арендодатель регулярно признает доходы от аренды.

Если договор признается финансовой арендой, арендодатель признает инвестицию в аренду в качестве актива.

Таким образом, каждый договор аренды должен быть корректно классифицирован исходя из описанных выше критериев. Данные критерии в ряде случаев требуют профессионального суждения бухгалтера. Поэтому целесообразно включить в учетную политику детальные критерии отнесения договоров к операционной или финансовой аренде.

Учет финансовой аренды

Рассмотрим учет финансовой аренды у арендодателя.

Первоначальное признание

Согласно ФСБУ 25/2018 при классификации договора в качестве финансовой аренды, арендодатель признает инвестицию в аренду в качестве актива.

При этом стандарт не содержит описания Инвестиции в аренду в качестве объекта учета. Кроме того, действующая редакция Плана счетов бухгалтерского учета, утвержденная приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н, не содержит специального синтетического счета для учета Инвестиций в аренду.

Вместе с тем пункты 33 и 34 ФСБУ 25/2018 определяют порядок оценки Инвестиции в аренду. Она равна Чистой стоимости инвестиции в аренду (ЧИА). Чистая стоимость инвестиции в аренду определяется путем дисконтирования Валовой стоимости инвестиции в аренду (ВСИ) по процентной ставке, при использовании которой, приведенная ВСИ на дату предоставления предмета аренды, равна сумме справедливой стоимости предмета аренды и понесенных арендодателем затрат в связи с договором аренды.

ВСИ в аренду определяется как сумма номинальных величин причитающихся арендодателю будущих арендных платежей по договору аренды и негарантированной ликвидационной стоимости предмета аренды.

Таким образом справедливы тождества:

1. ЧИА = Дисконтированная ВСИ + Затраты по договору

2. Дисконтированная ВСИ = Справедливая стоимость Предмета аренды

Поскольку ФСБУ 25/2018 не описывает явно порядок учета объекта «Инвестиция в аренду», на практике он отражаться как долгосрочная дебиторская задолженность.

Данный подход соответствует положениям IFRS 16 «Аренда». Так, согласно пункту 67, на дату начала аренды арендодатель должен признавать в своем отчете о финансовом положении активы, находящиеся в финансовой аренде, и представлять их в качестве дебиторской задолженности в сумме, равной чистой инвестиции в аренду.

Таким образом, потребуется профессиональное суждение бухгалтера при определении валовой стоимости инвестиции, ставки дисконтирования, затрат по договору аренды. Кроме того, необходимо будет определить счета синтетического учета для Инвестиций в аренду. При определении ВСИ также необходимо определить срок аренды, состав арендных платежей и негарантированную ликвидационную стоимость предмета аренды.

Порядок учета финансовой аренды зависит от изначальной классификации предмета аренды. В частности, отличия возникают в следующих случаях:

• предмет аренды приобретается у поставщика с одновременной его передачей арендатору;
• перед передачей арендатору Предмет аренды учитывается на балансе арендодателя в качестве основного средства;
• перед передачей арендатору Предмет аренды учитывается на балансе арендодателя в качестве запасов (готовой продукции или товаров).

В первом случае ЧИА определяется как справедливая стоимость Предмета аренды плюс, связанные с договором аренды, затраты арендодателя. Если Предмет аренды приобретен у поставщика на рыночных условиях, его справедливая стоимость может быть определена из договора купли-продажи с поставщиком.

В случае, если Предмет аренды учитывался у арендодателя в качестве основного средства перед заключением договора аренды, в бухгалтерском учете могут возникать доходы или расходы. Если балансовая стоимостью основного средства больше дисконтированной Валовой стоимости инвестиции в аренду, признается расход. В обратном случае признается доход.

В третьем случае речь идет о продаже товаров или готовой продукции. Если они передаются арендатору по договору, признаваемому финансовой арендой в соответствии с критериями ФСБУ 25/2018, порядок бухгалтерского учета данной операции описан в пункте 35 ФСБУ 25/2018:

• признается ЧИА и выручка в размере Справедливой стоимости Предмета аренды (Дт Чистая инвестиция в аренду — Кт Выручка). При этом должны быть выполнены все критерии признания выручки согласно ПБУ 9/99 «Доходы организации». Если критерии признания выручки не выполнены, признается кредиторская задолженность;
• списываются переданные в аренду запасы (Дт Себестоимость – Кт Запасы);
• затраты арендодателя, связанные с договором аренды, признаются в качестве расходов.

Пример

Организация передала в аренду собственное основное средство.

Срок аренды — 24 месяца. Арендный платеж производится в конце каждого месяца и составляет 72 000 руб., в том числе НДС 12 000 руб.

Выкупная стоимость —  120 000 руб., в том числе НДС 20 000 руб.

Первоначальная стоимость основного средства — 2 000 000 руб. Срок полезного использования основного средства —  48 месяцев.

Начисленная амортизация на момент передачи арендатору — 500 000 руб.

Справедливая стоимость основного средства на дату начала аренды — 1 300 000 руб.

Исходя из условий договора, аренда является финансовой — по окончании аренды предмет аренды переходит к арендатору.

На момент передачи основного средства арендатору организация отражает инвестицию в аренду по чистой стоимости инвестиции в аренду (ЧИА) в размере справедливой стоимости предмета аренды (1 300 000 руб.). Одновременно признается выбытие основного средства (1 500 000 руб.). Разница между ЧИА и остаточной стоимостью основного средства (200 000 руб.) относится на прочие расходы как финансовый результат передачи основного средства в финансовую аренду.

В течение срока аренды чистая стоимость инвестиции увеличивается на сумму процентов и уменьшается на полученные арендные платежи без учета НДС. Доходы арендодатель признает в суммах процентов, начисленных на стоимость инвестиции в аренду. Они отражаются в составе доходов по обычным видам деятельности или прочих доходов в зависимости от выбора в учетной политике организации.

Общая сумма доходов за весь срок аренды составила 240 000 руб. Она равна номинальной сумме всех платежей (без НДС), уменьшенной на справедливую стоимость основного средства на момент его передачи в аренду: (24 × 60 000 + 100 000) – 1 300 000 = 240 000.

Последующий учет финансовой аренды

Чистая стоимость инвестиции в аренду после даты предоставления предмета аренды увеличивается на величину начисляемых процентов и уменьшается на величину фактически полученных арендных платежей.

Проценты, начисляемые по инвестиции в аренду, признаются арендодателем в качестве доходов периода, за который они начислены.

Чистая стоимость инвестиции в аренду проверяется на предмет обесценения в соответствии с МСФО IFRS 9 «Финансовые инструменты».

При возврате предмета финансовой аренды актив принимается к бухгалтерскому учету в соответствии с условиями признания у организации с одновременным списанием чистой стоимости инвестиции в аренду.

Учет операционной аренды

Если арендодатель определил арендный договор в качестве операционной аренды, то порядок его учета остается таким же, как был до начала применения ФСБУ 25/2018. Предмет аренды продолжает числиться на счете 01 «Основные средства», 03 «Доходные вложения в материальные ценности» или на счете учета запасов. При этом могут быть изменены оценочные значения учета активы (пункт 41 ФСБУ 25/2018).

Доходы от операционной аренды признаются на счете 91, если аренда является прочими видами деятельности организации или на счете 90, если аренда — основной вид деятельности организации. Порядок признания доходов определяет пункт 42 ФСБУ 25/2018:

• равномерно (ежемесячно или ежеквартально) или
• на основе другого систематического подхода, отражающего характер использования арендатором экономических выгод от предмета аренды.

Модификация договора аренды

В ФСБУ 25/2018 вопросы «изменения договоров аренды» рассмотрены в пунктах 30 и 31 без уточнения деталей данных операций и порядка их отражения в бухгалтерском учете. Для последовательного отражения данных операций организация может использовать положения IFRS 16 в части модификации договоров аренды. Под модификацией договора в стандарте понимается изменения договора, не предусмотренное его изначальными условиями. Данный подход соответствует пункту 7.1 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации», регулирующему ситуации, в которых стандартами РСБУ не установлены способы ведения бухгалтерского учета. В подобных ситуациях ссылка на международные стандарты финансовой отчетности рассматривается как наиболее предпочтительная.

В случае, если в результате изменений договора финансовой аренды, как предусмотренных, так и не предусмотренных первоначальными условиями договора, произошло одновременно два события:

• увеличение сферы применения договора аренды 
• увеличение величины арендных платежей, соизмеримое с ценой обособленной продажи (отдельного договора) добавленных предметов аренды, то

на дату вступления в силу изменений договора аренды признается отдельный объект учета аренды, учитываемого обособленно от существующего объекта учета по договору.

Отдельный объект учета аренды, признанный в результате изменений условий договора и положений учетной политики, проходит классификацию на определение вида аренды (операционная / не операционная) на дату изменения. Дальнейший учет осуществляется по правилам ФСБУ 25/2018.

Если увеличения сферы применения договора аренды не произошло, арендодатель корректирует чистую стоимость инвестиции в аренду и признает изменения условий договора как прибыль или убыток за текущий период. Кроме того, арендодатель пересматривает классификацию объекта учета аренды при допущении, что измененные условия договора были известны на дату начала арендных отношений.

В учетной политике арендодателя рекомендуется закрепить правила учета отдельных объектов учета договора аренды, правила оценки существенности изменений договора и их пороговые значения.

Учет налогов

Рассмотрим порядок определения и учета у арендодателя основных налогов, связанных с операциями финансовой аренды: налога на имущество, налога на прибыль и НДС.

В соответствии с пунктом 1 статьи 374 Кодекса объектом обложения налогом на имущество организаций признается недвижимое имущество (в том числе имущество, переданное во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению), учитываемое на балансе организации в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, в случае если налоговая база в отношении такого имущества определяется в соответствии с пунктом 1 статьи 375 Кодекса, если иное не предусмотрено статьями 378 и 378.1 Кодекса.

ФСБУ 25/2018 применяется организациями (арендодателями и арендаторами), и каждая сторона договора аренды ведет бухгалтерский учет самостоятельно в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета. При этом объект аренды может быть одновременно отражен в составе основных средств в бухгалтерском балансе арендатора и арендодателя.

Согласно Письму Департамента налоговой политики Минфина России от 10 сентября 2021 г. № 03-05-05-01/73425, в случае если объект аренды учитывается одновременно в бухгалтерском балансе как у арендодателя, так и у арендатора, в целях исключения двойного налогообложения налог на имущество организаций в отношении данного объекта уплачивается арендодателем (собственником).

Для целей налогообложения прибыли с 2022 г. для арендодателя ничего не меняется. Как и прежде, в налогооблагаемых доходах учитывается установленная договором арендная плата (без НДС). При этом амортизация предмета аренды начисляется арендодателем в общем порядке.

Налог на добавленную стоимость требуется начисляется в момент, когда услуги по аренде за определенный период признаются фактически оказанными. Во время передачи предмета аренды в пользование арендатору обязанности по начислению НДС не возникает, поскольку не возникает объекта налогообложения.

Выводы

Как мы смогли убедиться, учет аренды у арендодателя в соответствии с ФСБУ 25/2018 связан с рядом вопросов, требующих детализации в учетной политике организации. Их фиксация позволит обеспечить целостность отражения в бухгалтерском учете всех соответствующих фактов хозяйственной деятельности.

Если вам нужна консультация по вопросам совершенствования процессов бухгалтерского учета 

заполните форму и мы свяжемся с вами